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房地产企业“资金拆借”税务风险防范及节税策略
房地产企业因涉及税种多，税收贡献大而常常成为税务稽查的重点，而房地产企业内部资金拆借又是其开发建设中经常发生的现象，本文通过对房地产企业集团常见的内部资金拆借行为的涉税风险进行分析，并提供合规提醒。
涉税风险点一拆借资金不符合统借统还相关政策
风险特征：集团企业、集团核心企业或集团所属财务公司向下属单位收取的利息利率水平高于向金融机构借入的借款利率水平。
合规提醒：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税（2016） 36号文）附件三第19条第7款规定：“统借统还业务中，集团按不高于支付给金融机构的借款利率水平，向集团内下属单位收取利息。统借方向下属单位收取的借款利率水平高于本身支付给金融机构的借款利率水平的，应全额缴纳增值税”。
同时，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过根据金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”。
因此，在项目公司层面上还要考虑统借统还的利息利率是否高于金融企业同期贷款利率的，超出部分不得在所得税前扣除的风险。
涉税风险点二统借统还业务缺乏合规形式要件
风险特征：统借统还业务中，项目公司向集团支付的利息，未取得集团开具的免税发票；同时统借统还协议、集团向金融机构的贷款合同，未取得集团公司或集团核心企业或集团所属财务公司在税务机关办理的增值税免税备案证明。
合规提醒：根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告[ 2018] 28号文）第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括根据规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证”。
第七条规定：“企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性，统借统贷业务涉及的利息支出在税前扣除时，必须取得集团开具的免税发票、统借统贷协议、集团与金融机构的贷款合同，集团在税务机关办理的增值税免税备案证明以作为税前扣除凭证”。
涉税风险点三关联企业间无偿或低息拆借资金
风险特征：房地产集团在集团内关联企业间拆借资金，未根据独立企业之间的业务往来处理，不计息或收取低息。
合规提醒：根据《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019] 20号文）第三条：“ 自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税”。
根据《税收征管法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当根据独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不根据独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。
另据《税收征管法实施细则》第五十四条规定：“纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额；融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率”。
因此，集团内无偿或低息可能会面临被税务机关根据金融机构同期贷款利率调整的风险。
此外，一些省级税务机关根据工商企字【1998】第59号的相关规定认为，最被接受的统借统还还需要满足其他条件：
1、企业集团需要满足以下条件：企业集团的母公司注册资本在5000万人民币以上，并至少拥有5家子公司；母公司和其子公司的注册资本总和在1亿人民币以上；集团成员单位均具有法人资格；集团公司名称上“集团”字样；
2、统借统还人是集团公司的核心企业。核心企业的认定，可以根据收入，资产，利润，人员等指标；
3、集团公司实行资金统借统还制度；
4、借款利息必须平进平出，不得加价。
然而，在现行税法体系下，作为房开企业最为重要融资手段之一的“资金拆借”，却动辄面临增值税、企业所得税纳税调整，税务争议不断，成为困扰众多房地产开发企业的纳税痛点之一。
鉴于此，笔者将对房开企业资金拆借涉及的主要税种及其税法风险逐一解读，并着重对“统借统还”模式进行分析，以帮助企业厘清统借统还思路、规范资金管理调配与资金流向、合理分摊利息收支，从而满足税法政策对相关环节的业务要求，防范税务风险、降低税务成本。
房地产企业在资金拆借过程中
存在哪些问题？
资金拆借多指关联企业之间临时进行资金调动的借贷性业务。资金拆借的方式主要包括企业间直接拆借、企业通过财务公司进行委托拆借、企业通过第三方银行机构进行委贷拆借和其他拆借方式等。其中，从资金来源上来看，企业间的资金拆借又可以分为自有资金拆借和借款资金拆借。
关联企业尤其是房地产企业在资金拆借过程中存在着诸多争议问题，比如：
房地产企业在开发过程中需要的资金量较大，从关联企业拆借的金额往往大于企业取得的权益性投资的两倍以上。同时，由于企业在拆解过程中操作不规范，忽视重要基础细节，导致不能证明借款利率符合独立交易原则，或存在该企业与关联方的企业所得税实际税负不相同等情况，使得超过标准的利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除，加重企业纳税负担。
房地产企业集团“统借统还”模式的
涉税分析
统借统还是关联企业资金拆借的重要方法之一。所谓统借统还的资金管理模式，即房地产企业内部通过集团公司通过金融机构或债券融资借入资金，然后根据项目公司资金需求分拨资金，由资金实际使用方承担贷款本息的融资模式。
简单说来，就是由集团母公司或其他子公司向社会金融机构进行统一借款后，拆借给集团内部其他子公司使用。
例如，某企业集团下设多家项目子公司，一些子公司自身不具备融资能力，则由集团中有融资的实体企业向金融机构贷款，并从金融机构取得相应的借款统一调度证明文件，在借入和转借过程中保持利率上的一致性，并在各借入企业之间建立明细的台账对利息进行合理的分摊。
企业集团的统借统还资金拆借模式涉及多个税种，下面，笔者将对各个税种逐一进行分析并提示涉税风险：
01 | 印花税 |
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，银行业金融机构和借款人订立的借款合同，应按照借款金额的万分之零点五缴纳印花税。据此，房地产企业集团从银行等金融机构取得的贷款，以母公司或者核心子公司（即统借方）与银行等金融机构签订的贷款合同应属于印花税征税范围。
需要注意的是，鉴于印花税目前征收是采取列举方式，取得的贷款资金在企业集团内流动之时是否需要交纳印花税，要根据如下要点加以判断：
统借方与资金使用方之间签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围必须要考虑统借方的公司性质是否属于金融机构？若该公司是一家具有金融机构许可的财务公司，前述合同应缴纳印花税，否则，前述借款合同不属于印花税征税范围。
02 | 增值税 |
财税[2016]36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：企业间资金借贷行为属于金融服务中的贷款服务，应缴纳增值税，税率为6%。
统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业按不高于支付给银行等类似金融机构的贷款利率水平，向使用资金的集团内下属各子公司收取的利息费用免征增值税。统借方向资金使用企业收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。（注意此处并不是差额征税）
03 | 企业所得税 |
首先，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》第二十一条和《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》第十八条等相关规定，企业采用统借统还模式的利息支出可在企业所得税前扣除的，需符合以下条件：
（1）出借方资金来源：集团内任何企业向金融机构借款；
（2）借入方为集团内企业；
（3）借款利息费用可以在资金使用企业之间合理分摊。
另外，需要注意的是，房地产企业集团内资金拆借涉及关联业务往来，结合笔者在前文中提到的关联方“债资比”相关规定，房地产集团内统借统还利息是否受限于该规定，实践中操作标准不一。
有部分税务局认为，统借统还业务中的统借方和资金使用方都同属同一集团单位，属于关联方业务，应受限于关联方债权性投资与其权益性投资比例的限制，资金使用方超债资比例支付的利息不能在企业所得税前扣除。
对此，笔者持有不同观点。统借统还业务从本质上讲属于向金融机构贷款，资金使用方的资金来自于向金融机构的借款，统借方与资金使用方并不属于关联债权投资，不应涉及特别纳税调整，资金使用方支付的合理利息费用，可以全额在所得税税前扣除，统借统还业务不应受关联企业债资比例的限制。
04 | 土地增值税 |
依据《土地增值税暂行条例实施细则》的有关规定，利息支出可以在房地产开发费用中扣除，扣除方式有按比例扣除和据实扣除。
需要房地产开发企业注意的是：如果在土地增值税清算时，资金使用方选择利息据实扣除的，则需取得金融机构的利息费用凭证等证明资料，如果不能取得，可选择按照土地成本和开发成本的10%按照比例扣除。
房地产企业“统借统还”模式下如何享受
增值税税收优惠？
此项优惠政策出台，对资金密集的房地产企业来说，无疑是一重大利好。那么如何利用好这个政策呢？
适用该优惠政策需注意：
（1）免征增值税的期间为2019年2月1日至2020年12月31日，2019 年 2月1日之前发生的集团内公司之间无偿借贷资金行为是不免增值税的。2020年12月31日后发生的无偿借贷资金行为，是否免流转税现在还无明确规定。
（2）免征增值税范围仅限于“企业集团内单位(含企业集团)之间”，因此非集团企业的关联企业之间、集团外单位之间无偿资金拆借仍需缴纳增值税。也就是说，集团企业内部单位之间进行的无偿拆借也被判断为是销售行为，但是不会征收增值税，除此之外的无偿拆借就会判定为销售行为，会按照当前同类借贷所规定的利率缴纳增值税。
（3）免征增值税情形仅限于“资金无偿借贷”。如果是集团企业之间有偿借贷，则不能使用此条规定，而需考虑是否满足统借统还其他相应的规定标准，比如借款利率、资金来源流转等问题（前文已详述）。
【结束语】
房地产行业一直是税务稽查的重点行业，无论是企业所得税汇算清缴、还是土地增值税清算等往往都会被税务局高密度关注，而房地产企业资金拆借的税务处理问题更是税企争议的高频地带，争议颇多。
如何全方位、有目的地解读与适用有关资金拆借的税法规定，让企业避免争议或在应对税务稽查时不再被动是十分值得思考的。为此，笔者简要提出以下建议，以期帮助企业制定更为合规、节税的资金拆借方案：
1、优化企业资金拆借流程，做到企业间资金拆借财务账目和工作流程的合规和合法，为企业资金拆借节税提供合法有效的财务基础，防范涉税风险的出现。
2、正确分析项目开发需求，采用适当的资金拆借方案。企业应根据经营模式和项目的盈利模式，在对相关涉税制度仔细研读的基础上选择最适宜自身发展的资金拆借方式，提前对资金拆借工作作出合理架构安排，以最大限度的降低涉税成本。
3、企业管理人员及财务人员应提高涉税业务能力，规范企业资金管理调度秩序，使资金走向清晰且计算分摊合理，另外，还需完善合同、发票等基础证据资料的归档制度，以综合降低税收风险。
房地产答疑精选——房地产资金拆借风险与应对
来源：九鼎财税
问题一：请问牛老师，我们是一家集团公司，旗下有多个房地产企业，有一个建筑公司，我们老板经常让我们将房地产企业销售回笼资金无偿转借给关联房地产企业使用，请问有什么风险吗？
【答复】
当前，部分房地产企业因为大环境影响，销售形势不景气，难免存在资金的压力，为了生存，房地产企业八仙过海、各显神通，通过各种方式融资找钱。
您提的这个问题其实属于房地产企业无偿将资金让渡给关联方使用的涉税问题，应该说营改增后，有很大的风险。
房地产企业将销售回笼资金转借给关联方使用，依据财税〔2016〕36号文件附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》判定，属于“贷款服务”，对收取的利息，依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》文件相关规定，应缴纳增值税，税率为6%；并依据企业所得税相关政策对收入征收企业所得税。
房地产营改增后，房地产企业将销售回笼资金转借给关联方使用，依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）附件1——《销售服务、无形资产、不动产注释》判定，属于“贷款服务”，对收取的利息，依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》文件相关规定，应缴纳增值税，税率为6%；并依据企业所得税相关规定，对收入征收企业所得税。
对于贵公司，无偿将资金让渡给关联公司使用的行为，应按照视同销售处理。
经常还存在另外一种情况，即企业确实向关联方收取了利息，但是利息低于市场利率。依据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
①按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；②按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳增值税和企业所得税。
但是对于企业所得税，依据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号） 第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
因此，企业需要重点关注增值税风险。
【政策依据】
（1）征收依据
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第一条规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。
销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
（2）贷款服务
财税〔2016〕36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》
贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
（3）视同销售
财税〔2016〕36号附件1
第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（4）纳税调整
第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
①按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
②按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
③按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定。
问题二：另外，当房地产企业没有回笼资金时，老板会要求建筑公司以房地产公司土地抵押，从银行借款，然后无偿转借给房地产公司用于开发，借款到期后由建筑公司支付利息。请问，这种情况A公司是否应调整相应的财务费用？如企业没有调整的，税务机关是否有权责令企业调增应税所得额？
【答复】
这个问题实际上属于将银行借款无偿让渡他人使用的涉税问题。
企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行为，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并征收增值税。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
据此，建筑公司将银行借款无偿让渡给房地产公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。
【解决思路】
对于贵公司，企业规模较大，为了统筹管理资金、增加资金利用效率、降低关联方拆借资金增值税风险，建议企业充分利用资金“统借统还”模式。
目前企业集团办理的障碍已经取消。2018年8月17日，市场监管总局出台《关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）文件，第一条明确，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。
取消企业集团核准登记后，各地监管部门将通过强化集团母公司的信息公示，加强对企业集团的后续监管。集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示。
声明：文章综合整理自陕西韬达、博硕律师事务所，九鼎财税、版权归原作者所有
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